Rückstellungen in der Bilanz bilden und buchen

Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoBD) schreiben Unternehmen vor, Aufwendungen und Erträge jenem Geschäftsjahr zuzurechnen, in dem sie entstanden sind. Deshalb müssen sie Rückstellungen in der Bilanz bilden und buchen – etwa für ausstehende Rechnungen, drohende Prozesskosten oder mögliche Gewährleistungsansprüche. Rückstellungen sind laut Definition wahrscheinliche Zahlungsverpflichtungen, die wirtschaftlich zum alten Geschäftsjahr zählen und deren Höhe oder Fälligkeit ungewiss ist. Der Betrag für Rückstellungen ist zu schätzen, zu buchen und auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Rückstellungen sind also Aufwendungen, die auf das Unternehmen zukommen können, aber nicht zwangsläufig müssen. Je nachdem, welche Rückstellungen die Firmen bilden und buchen oder auflösen, gelten unterschiedliche Buchungssätze. Steuerlich profitieren die Unternehmen, denn Rückstellungen wirken sich auf die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung aus. Das Unternehmensergebnis sinkt, und so auch die Steuerlast. Die Steuerberaterin oder der Steuerberater informiert über mögliche Gestaltungsspielräume. Im Unterschied zu den betrieblichen Rücklagen gelten Rückstellungen allerdings als Fremdkapital, wie folgende Beispiele zeigen:

• Müssen Firmen verkaufte Geräte während der Garantiezeit reparieren, sind die voraussichtlichen Kosten als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu buchen.
• Rückstellungen sind auch zu bilden, wenn Unternehmen dringende Instandhaltungsarbeiten verschieben mussten, diese aber im ersten Quartal des Folgejahres nachholen.
• Entfällt der Grund für die Rückstellungen, müssen Firmen diese auflösen – etwa, weil die Leistung erbracht wurde oder die Garantiezeit abgelaufen ist.

Was sind Rückstellungen? Ei­ne De­fi­ni­tion und Bei­spie­le

Rückstellungen sind laut Definition zukünftige Verbindlichkeiten, die wahrscheinlich auf Unternehmen zukommen. Allerdings ist unklar, ob beziehungsweise wann und in welcher Höhe die Zahlungsverpflichtungen eintreten. Buchführungspflichtige Unternehmen müssen ungewisse Verbindlichkeiten gewinnmindernd ansetzen, indem sie Rückstellungen bilden und buchen – nur dann zeigt die Bilanz korrekt die wirtschaftliche Lage des Unternehmens. Rückstellungen für ausstehende Rechnungen oder Garantieleistungen, um Beispiele zu nennen, mindern den Gewinn. Firmen zahlen weniger Steuern und gewinnen Liquidität. Sie können finanzielle Reserven aufbauen, sogenannte Rücklagen, da sie zuvor Rückstellungen in der Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt haben. Doch gewinnmindernde Rückstellungen sind nur in gewissen Grenzen und für bestimmte Steuerarten erlaubt. Entfällt der Grund für die Rückstellungen, müssen Unternehmen diese wieder auflösen und die richtigen Buchungssätze anwenden. Für Steuer- und Handelsbilanz gelten teilweise unterschiedliche Regeln. Unternehmerinnen und Unternehmer sollten deshalb mit ihrer Steuerberatungskanzlei klären, welche Rückstellungen sie bilden und buchen dürfen – hier einige Beispiele. Üblich sind Rückstellungen für

• ungewisse Verbindlichkeiten. Garantie- oder Gewährleistungsverpflichtungen, Prozesskosten, Pensionsverpflichtungen, Steuern wie Körperschafts- oder Gewerbesteuer, Provisionen, Boni und Tantiemen, Lohn- und Gehaltsnachzahlungen, nicht genommene Urlaubstage der Beschäftigten, Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, Jahresabschluss- und Prüfungskosten inklusive Veröffentlichung, Kosten einer bevorstehenden Betriebsprüfung sowie der sich daraus ergebenden Steuernachzahlungen.
• drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Am Bilanzstichtag ist absehbar, dass Geschäfte des abgelaufenen Geschäftsjahrs zu einem Verlust führen werden – etwa wenn die Einkaufspreise steigen und die Firma laut Vertrag zu einem niedrigen Festpreis liefern muss.
• unterlassene Instandhaltungsaufwendungen. Verschieben sich notwendige Instandhaltungen ins nächste Geschäftsjahr, sind hierfür Rückstellungen zu bilden und zu buchen. Die Arbeiten müssen aber in den ersten drei Monaten des Folgejahrs abgeschlossen sein, wenn Betriebe damit Steuern sparen wollen. Andernfalls sind steuerwirksame Rückstellungen in der Bilanz verboten. Gebuchte Wertminderungen müssen Firmen auflösen, wodurch Gewinn und Steuerlast steigen.
• Gewährleistungen aus Kulanzgründen. Reparieren oder tauschen Firmen beispielsweise Geräte auch ohne rechtliche Verpflichtung aus, sind Rückstellungen in der Bilanz zu bilden. 

Der Klas­si­ker: Rückstellungen für aus­ste­hen­de Rech­nun­gen

Wer einen Jahresabschluss erstellt, muss Aufwendungen und Erträge dem Geschäftsjahr zuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Risiken aus abgeschlossenen Geschäften sind ebenso zu berücksichtigen wie Zahlungsverpflichtungen gegenüber Kunden und Lieferanten. Unternehmen müssen deshalb Rückstellungen für ausstehende Rechnungen bilden und buchen. Liegt eine Rechnung zum Bilanzstichtag nicht vor, ist die voraussichtliche Höhe unter dem Gliederungspunkt sonstige Rückstellungen in der Bilanz auszuweisen. Unternehmen, die ihren Wareneingang mithilfe eines Verrechnungskontos erfassen, sehen am Saldo, wenn Waren gebucht wurden, aber die Rechnung fehlt. Sie übernehmen den Saldo als Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in die Bilanz. In mittelständischen Firmen melden die Abteilungen fehlende Eingangsrechnungen an die Buchhaltung. Selbst wenn die Höhe der Zahlungsverpflichtungen feststeht – also laut Definition Verbindlichkeiten vorliegen – dürfen Firmen die Rückstellungen für ausstehende Rechnungen bilden und buchen. Das Finanzamt beanstandet diese Praxis nicht. Gehen die Rechnungen ein, müssen Unternehmen die Rückstellungen unter Verwendung der richtigen Buchungssätze auflösen. Zwei Beispiele wären

• Rückstellungen buchen: Betrieblicher Aufwand an Rückstellungen für ausstehende Rechnungen.
• Rückstellungen auflösen: Rückstellungen für ausstehende Rechnungen an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen.

Wie Sie Rückstellungen bil­den, bu­chen und auf­lö­sen

Das Thema Rückstellungen ist komplex, wie die Beispiele zeigen. Buchführungspflichtige und freiwillig bilanzierende Unternehmen sollten deshalb ihren Steuerberater oder ihre Steuerberaterin einschalten. Besonders Firmen, die erstmals bilanzieren, weil sie ihre Rechtsform ändern oder die Umsatz- und Gewinngrenzen überschreiten, brauchen Unterstützung. Gewinnmindernde Rückstellungen zu bilden und zu buchen, bringt per Definition zwar Liquiditätsvorteile, doch die Praxis ist alles andere als einfach. Bei einer Zahlungsverpflichtung in unbekannter Höhe müssen Unternehmen den Betrag der Rückstellungen sorgfältig schätzen, buchen und in der Bilanz ausweisen. Rückstellungen sind immer netto zu buchen und abzuzinsen, sobald sie länger als ein Jahr zurückliegen. Zudem fragt das Finanzamt kritisch nach, wenn Nachweise fehlen, beispielsweise Erfahrungswerte zu Garantieleistungen oder versicherungsmathematische Berechnungen zur Höhe von Pensionsverpflichtungen. Rücken Beamten zur Betriebsprüfung an, müssen Firmen ihre Rückstellungen oft gewinnerhöhend auflösen, weil der Fiskus sie nicht anerkennt. Einnahmen-Überschuss-Rechner dürfen generell keine Rückstellungen bilden.

Rückstellungen in der Bi­lanz: Die wich­tig­sten Bu­chungs­sät­ze

Für Unternehmen sind Rückstellungen in der Bilanz attraktiv, weil sie den Aufwand buchen, aber nicht sofort Geld abfließt. Die Verschiebung der Zahlung stärkt die Liquidität und die Aufwandsbuchung senkt den zu versteuernden Gewinn. Deshalb sind Rückstellungen für ausstehende Rechnungen oder Garantieleistungen, um Beispiele zu nennen, eine wichtige Voraussetzung, um Rücklagen aufbauen zu können. Sie tragen somit entscheidend zur Innenfinanzierung bei. Damit dies funktioniert, sollten Unternehmer und Unternehmerinnen wissen, welche Rückstellungen sie per Definition bilden und in der Bilanz ausweisen dürfen – und welche Buchungssätze sie anwenden müssen. Entfällt der Grund für die gebildeten Rückstellungen, müssen Firmen diese wieder auflösen. Dies geschieht erfolgsneutral, wenn Rückstellungen etwa für Garantieleistungen vollständig verbraucht werden. Tritt die Zahlungsverpflichtung dagegen nicht ein, müssen Unternehmen die Rückstellungen gewinnerhöhend auflösen – hier die wichtigsten Buchungssätze:

• Rückstellungen bilden und buchen: Aufwand für Garantieleistungen an Rückstellungen für Garantieleistungen.

• Neutrale Buchung, wenn Rückstellungen verbraucht werden: Rückstellungen für Garantieleistungen an Bank/Kasse.

• Gewinnwirksame Buchung, wenn Firmen Rückstellungen auflösen:
  • Ohne Aufwand: Rückstellungen für Garantieleistungen an sonstiger betrieblicher Ertrag.
  • Rückstellungsbetrag größer als gebuchter Aufwand: Rückstellungen für Garantieleistungen an Bank (in Höhe des Rechnungsbetrags) und sonstiger betrieblicher Ertrag (in Höhe des überschüssigen Betrags).
  • Rückstellungsbetrag kleiner als gebuchter Aufwand: Rückstellungen für Garantieleistungen und sonstiger betrieblicher Aufwand (Differenzbetrag) an Bank.

Wo un­­ge­­wis­­se Ver­bind­lich­kei­ten in den Bü­chern ste­hen  

Betriebliche Rückstellungen gelten per Definition als Wertminderungen, die in der Buchführung zu berücksichtigen sind. Firmen bilden Rückstellungen und buchen sie in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand. Entsprechend sind Rückstellungen auf der Passivseite der Bilanz als Fremdkapital auszuweisen. Sie sind somit Teil des Jahresabschlusses. Die gebuchten Wertminderungen gliedern sich in der Bilanz wie folgt:

• Pensionsrückstellungen
• Steuerrückstellungen
• Sonstige Rückstellungen

Allerdings dürfen buchführungspflichtige Unternehmen nur Rückstellungen für bestimmte Sachverhalte bilden, etwa ausstehende Rechnungen – weitere Beispiele sind bevorstehende Kosten aus laufenden Gerichtsverfahren oder für die betriebliche Altersvorsorge. Verboten sind steuerwirksame Rückstellungen in der Bilanz, wenn es sich dabei um aktivierungspflichtige Kosten handelt. Ein Beispiel: Erweitert ein Unternehmen seine Produktionshalle, darf es keine Wertminderung ansetzen, selbst wenn die Kosten zum Bilanzstichtag noch ungewiss sind. Weil der fertiggestellte Bau aktiviert und abgeschrieben wird, dürfen Firmen für diese Kosten laut gesetzlicher Definition keine Rückstellungen buchen. Ausgeschlossen sind bilanzielle Wertminderungen auch, sobald Kosten steuerlich nicht abziehbar sind, etwa staatliche Geldbußen.

Ach­tung: Rück­la­gen sind kei­ne Rückstellungen

Nur buchführungspflichtige Unternehmen dürfen laut gesetzlicher Definition gewinnmindernde Rückstellungen bilden und buchen. Wer den Gewinn per Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, berücksichtigt allein die tatsächlichen Zu- und Abflüsse von Betriebseinnahmen und -ausgaben. Trotzdem kommt es im Sprachgebrauch häufig zu Verwechslungen zwischen Rücklagen, die alle Unternehmen bilden, und Rückstellungen. Rücklagen sind im Unterschied zu den Rückstellungen gebundenes Eigenkapital. Also eine finanzielle Reserve, die jedes Unternehmen braucht, um Verlustjahre überstehen und Anschaffungen finanzieren zu können. Dieser finanzielle Puffer erhöht das Eigenkapital und steht auf der Passivseite der Bilanz. Dies ist aber auch die einzige Gemeinsamkeit zwischen Rücklagen und Rückstellungen. Die Wertminderungen in der Bilanz tragen aber entscheidend dazu bei, dass Unternehmen ihre Gewinnrücklagen bilden können. Indem sie Rückstellungen als Aufwand buchen, drücken sie den steuerpflichtigen Gewinn und können Eigenkapital aufbauen. Die Steuerberaterin oder der Steuerberater weiß, welche Rückstellungen erlaubt sind und nennen Beispiele. Sie helfen, Rückstellungen zu buchen und wissen, wann Unternehmen diese auflösen müssen.

Rückstellungen bu­chen: Das gilt für Steu­er- und Han­dels­bi­lanz

Wollen Firmen Rückstellungen bilden, buchen und auflösen, um Steuern zu sparen, müssen sie jedoch einiges beachten. Denn nicht alle Wertminderungen, die laut Handelsgesetzbuch (HGB) vorgeschrieben sind, gelten auch für die Steuerbilanz. Hier zwei Beispiele von Rückstellungen, die laut Definition in der Bilanz fürs Finanzamt nicht auftauchen dürfen:

• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie
• Rückstellungen für Instandhaltungs- oder Sanierungsarbeiten, die nicht im ersten Quartal des neuen Geschäftsjahrs abgeschlossen sind.

Bilanzielle Wertminderungen für betriebliche Steuerschulden und -nachforderungen sind sowohl nach HGB als auch im Steuerrecht vorgesehen. Allerdings dürfen Unternehmerinnen und Unternehmer selbst für die Einkommensteuern und Solidaritätszuschläge laut gesetzlicher Definition keine Rückstellungen in der Bilanz ausweisen. Nur die Gesellschaft an sich kann Rückstellungen bilden und buchen, etwa für Körperschaft- und Gewerbesteuer. Grundsteuern, Quellensteuern sowie Strom- und Mineralölsteuer lassen sich auch bilanziell berücksichtigen. Einen Sonderfall bildet die Gewerbesteuer: Sie ist keine abzugsfähige Betriebsausgabe. Trotzdem sind Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz zu bilden und zu buchen: Über die richtigen Buchungssätze informiert die Steuerberaterin oder der Steuerberater. Allerdings müssen Unternehmen die steuerlichen Auswirkungen der Rückstellungen in der Bilanz für das Finanzamt durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung neutralisieren. Auch hierüber informiert die Steuerberatungskanzlei.

Wie sind Rück­stel­lungen in der Bi­lanz zu be­wer­ten?

Der größte Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz liegt in der Bewertung der Rückstellungen – bilden und buchen Unternehmen die Wertminderungen, sind laut HGB künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. Die Handelsbilanz soll die Vermögenswerte schließlich realistisch abbilden. Im Unterschied dazu sind Rückstellungen in der steuerlichen Bilanz zum Stichtag zu bewerten – zum Ende des Geschäftsjahrs. Der Gesetzgeber schreibt zudem vor, dass Rückstellungen, die laut Definition über ein Jahr in der Bilanz stehen, abzuzinsen sind. Der Zinssatz für solche längerfristigen Wertminderungen beträgt für die Steuerbilanz 5,5 Prozent. Für die Abzinsung der Rückstellungen in der Handelsbilanz ist jedoch der durchschnittliche Marktzins der letzten sieben Jahre anzusetzen. Die andauernde Niedrigzinsphase führt somit zu einer niedrigeren Bewertung langfristiger Rückstellungen in der HGB-Bilanz. Ärgerlich für Unternehmen: Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzt diesen Wert auch als Obergrenze für die Steuerbilanz fest (XIR46/17). Einzige Ausnahme sind die Pensionsrückstellungen.

Diese komplexe Materie sollten Unternehmen, die Rückstellungen bilden und buchen, am besten mit ihrer Steuerberatungskanzlei besprechen. Die Wertminderungen in der Bilanz können Firmenchefs und Firmenchefinnen geschickt nutzen. Gewinne lassen sich durch Rückstellungen in der Bilanz so weit drücken, dass Firmen den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen können. Wie der IAB Investitionen erleichtert, zeigt folgendes Video.